sobre
POSIBLES
ALTERNATIVAS AL VIGENTE RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS RENTAS GENERADAS POR
LOS MONTES
VECINALES EN MANO COMÚN
AUTOR: Dr.
Roberto Ignacio Fernández López. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
SOLICITANTE:
Organización Galega de Comunidades de Montes Veciñais en Man Común
1. Introducción........................................................................3
2. Naturaleza
jurídica de las comunidades de montes vecinales en mano común..............................................................4
2.1. Caracteres específicos
del monte vecinal...............................................4
a)
Ausencia de cuotas individuales atribuibles a los copartícipes. La titularidad
privada y colectiva del monte
vecinal......................................................................................................5
b)
Vínculo personal entre los comuneros y composición variable del grupo social.
Las comunidades de montes como entes desprovistos de personalidad
jurídica..............7
c) Carácter duradero y permanente de la comunidad. El monte
vecinal como bien indivisible, inalienable, imprescriptible e
inembargable..........................................11
2.2. Ausencia de un acuerdo de voluntades en la creación de la
comunidad de montes vecinales en mano común..................................14
2.3. ¿Es posible calificar a las comunidades de montes como
entidades carentes de ánimo de lucro?..................................................18
3. Consecuencias
jurídico-tributarias del vigente régimen especial del Impuesto sobre Sociedades....................................24
3.1. Efectos subjetivos: la comunidad vecinal como sujeto
pasivo del tributo.................................................................................................24
3.2. Efectos materiales: determinación de la renta sometida a
gravamen a partir de la contabilidad mercantil........................................29
a)
Planteamiento general...................................................29
b)
Aspectos concretos........................................................35
3.3. Efectos formales: la gestión del Impuesto.............................41
4. Propuestas de lege ferenda.............................................44
4.1. Presupuesto informador: armonización entre los principios
de justicia tributaria y los fines de interés social desarrollados por las
comunidades de montes.........................................................................44
4.2. Modelos alternativos al vigente régimen de imposición
sobre la renta aplicable a las comunidades de montes....................................47
a)
Medidas correctoras a implantar de mantenerse la sujeción al Impuesto sobre
Sociedades.............................47
b)
Retorno al régimen de atribución de rentas del
IRPF...................................................................................51
5. Conclusiones....................................................................55
1. INTRODUCCIÓN
Cualquier
propuesta que se plantee sobre el régimen tributario aplicable a un determinado
hecho, acto, negocio o institución exige conjugar su naturaleza jurídica con
los principios constitucionales de justicia tributaria. Siendo estos últimos, y
muy especialmente el principio de contribución general a los gastos públicos de
acuerdo con la capacidad económica, los auténticos criterios rectores que deben
inspirar al legislador a la hora de implantar nuevas categorías tributarias o
de extender las ya existentes a nuevos sujetos pasivos, la naturaleza y los
elementos sustanciales que conforman las instituciones o figuras jurídicas
afectadas por dichas reformas también constituyen factores a tener en cuenta
cuando se pretende acometer cualquier modificación del ordenamiento tributario.
En caso contrario se corre el riesgo de crear un Derecho tributario
totalmente desconectado del resto del ordenamiento jurídico, ajeno a la
realidad e incapaz de penetrar eficazmente en el tejido social al que se
destina como técnica de resolución de conflictos.
Trasladando el razonamiento anterior al tema objeto del presente
Dictamen, cabe formular una primera reflexión: cualquier modificación legal que
se acometa sobre el régimen tributario aplicable a las rentas o beneficios
obtenidos por las comunidades de montes vecinales en mano común (en adelante,
CMVMC) deberá reconocer los antecedentes históricos de estas entidades, su
indiscutible papel como elementos conformadores del entramado socioeconómico
del mundo rural de comienzos del siglo XXI, la tradición jurídica que ha
sustentado su pervivencia hasta nuestros días y, por descontado, los criterios
informantes del reparto de la carga tributaria consagrados en el art.31 de la
Constitución. Sólo así las normas tributarias alcanzarán el principal objetivo
al que deben orientarse, que no es otro que el de aspirar a conseguir que las
CMVMC contribuyan al levantamiento de las cargas públicas mediante el pago de
tributos cuya regulación sea acorde con la naturaleza y los fines de interés
social de dichas entidades.
En definitiva, como afirma FERREIRO LAPATZA, “los principios generales del
ordenamiento constituyen, en su reflejo constitucional, límites ciertos a la
actividad del legislador y, en todo caso, ``polos de atracción´´, o pautas de
conducta en la emanación de normas jurídicas de tal forma que éstas deben
alejarse lo menos posible de ellos y deben de acercarse a ellos, procurando su
efectiva vigencia, lo más posible” (vid. Ensayos
sobre metodología y técnica jurídica en el Derecho Financiero y Tributario,
Marcial Pons, Madrid, 1998, pág.83). voltar ó sumario
2. NATURALEZA JURÍDICA DE LAS COMUNIDADES DE MONTES
VECINALES EN MANO COMÚN
2.1.
Caracteres específicos del monte vecinal
El art.1 de la Ley autonómica de Galicia 13/1989, de 10 de octubre, (en lo
sucesivo LGA-MVMC) define los montes vecinales en mano común (en adelante MVMC)
como aquellos que, con independencia de su origen, de sus posibilidades
productivas, de su aprovechamiento actual y de su vocación agraria, pertenecen
a agrupaciones vecinales en su calidad de grupos sociales, y no como entidades
administrativas, y que han venido aprovechándose consuetudinariamente en
régimen de comunidad sin asignación de cuotas por los miembros de aquéllas en
su condición de vecinos. Idéntica definición se contiene en el art.14 de la Ley
autonómica 4/1995, de 24 de mayo, de Derecho Civil de Galicia, con el único
añadido de que los vecinos, para adquirir la cualidad de comuneros, deberán
tener “casa abierta y con humo”.
Tanto la regulación de
la Ley 13/1989 como la contenida en su homóloga estatal promulgada nueve años
atrás, Ley 55/1980, de 11 de noviembre, de Montes Vecinales en Mano Común (en
adelante LES-MVMC), coinciden en configurar la naturaleza jurídica de estas
agrupaciones como una comunidad de tipo germánico, comunidad en la que, según
la más autorizada doctrina civilista, confluyen una serie de notas singulares:
1ª) Ausencia de cuotas atribuibles a los condóminos. 2ª) Existencia de un
vínculo personal entre los comuneros que va más allá de la mera cotitularidad
real sobre la cosa común. 3ª) Consideración de la comunidad como una entidad de
carácter tendencialmente permanente y estable en el tiempo. (Vid. LASARTE
ALVAREZ, C.: Principios de Derecho Civil,
T. IV, Ed. Trivium, Madrid, 2000, págs.190-191; y O´CALLAGHAN, X.: Compendio de Derecho Civil, T. III, Ed.
Revista de Derecho Privado, Madrid, 1997, págs.195-196). Analicemos cada una de
estas características.
a) Ausencia
de cuotas individuales atribuibles a los copartícipes. La titularidad privada y
colectiva del monte vecinal.-
Es pacífica la opinión según la cual una de las notas típicas de la
comunidad romana estriba en que cada copropietario es titular de una cuota o
parte alícuota de la cosa o derecho y puede pedir en cualquier momento la
división de la cosa común. En nuestro Derecho prima este régimen de
copropiedad, y prueba de ello es que la regulación contenida en los arts.392 a
406 del Código Civil sobre la comunidad de bienes está inspirada en criterios
tales como la administración regida por mayoría de cuotas y no de personas
(art.398), las plenas facultades dominicales de cada condueño sobre su
respectiva cuota (art.399), la facultad de división de la cosa común y libre
separación del copropietario en cualquier momento (art.400), etc.
Frente a este régimen
jurídico caracterizado por el individualismo en la cotitularidad dominical
sobre la cosa común, por el contrario, a los cotitulares del monte vecinal en
mano común les está vedado el ejercicio de la actio communi dividundo. En este sentido, el art.3.1 de la LGA-MVMC
dispone que la propiedad del monte le corresponde en común al conjunto de los
vecinos sin asignación de cuotas específicas. Es decir, cada comunero no es
titular de modo exclusivo de una cuota o parte del monte, ya sea ésta ideal o
real, sino que la titularidad de dicho bien pertenece conjunta e
indivisiblemente a la totalidad de las personas que conforman en cada momento
la agrupación vecinal. En otras palabras, en la comunidad germánica el
condómino no tiene un derecho singular y específico sobre la cosa común sino
que es la pluralidad de vecinos la que posee un único derecho total sobre
aquélla (vid. DIAZ FUENTES, A.: Montes
vecinales en mano común, Bosch, Barcelona, 1999, págs.78 a 82), lo que
permite concluir que el monte pertenece a modo de conjunto patrimonial o universitas iuris a la colectividad y no
a los individuos singularmente considerados.
Al margen de esta
connotación colectivista del dominio del MVMC, el mencionado art.3.1 de la Ley
gallega apela a su naturaleza privada en la idea de romper con la tradición de
la propiedad pública municipal sobre esta clase de bienes, por lo demás propia
de épocas pasadas. Con ello se quiere resaltar que la naturaleza de este tipo
de montes es la de una comunidad de derecho privado y no derecho público, cuya
titularidad se le atribuye a las agrupaciones vecinales, como reza el art.1 de
la citada Ley, “en su calidad de grupos sociales y no como entidades
administrativas”.
En el caso de Galicia
será preciso esperar a la Ley 147/1963, de 2 de diciembre, sobre Compilación
del Derecho Civil de Galicia, para encontrar en su art.88 una definición de los
“montes de vecinos” como aquellos que, al contrario que los montes propios,
comunales y de los particulares, “pertenecen en mano común a los vecinos de la
parroquia, pueblo o núcleo de población que tradicionalmente los vino
disfrutando”. Si bien esta norma admite por primera vez que son los vecinos y
no las entidades administrativas los titulares de los MVMC, no obstante, su art.89.1º
le atribuye a los Ayuntamientos un importante papel en materia de gestión y
aprovechamiento. Los citados preceptos fueron derogados por la Ley 52/1968, de
27 de julio, de Montes Vecinales en Mano Común, en la que se mantiene un
elevado grado de intervención administrativa sobre este tipo de bienes a
través, nuevamente, de su vinculación y control por los Ayuntamientos. El
último eslabón de esta evolución legislativa en el plano estatal lo constituye
la ya citada LES-MVMC, cuyos artículos 1 y 2.1 admiten expresamente su
titularidad privada por las agrupaciones vecinales que, por fin, son ahora
reconocidas como “grupos sociales y no como entidades administrativas”.
Sin perjuicio de lo anterior, tanto este cuerpo legal como la LGA-MVMC
admiten que, en circunstancias excepcionales, estos conjuntos patrimoniales
puedan ser gestionados por determinados entes públicos. De todos modos se trata
de una administración cautelar y, en todo caso, provisional ejercida con el
exclusivo fin de preservar su función social por medio de las tradicionales
potestades administrativas de policía y tutela (art.8 de la LES-MVMC y art.27
de la LGA-MVMC).
b) Vínculo
personal entre los comuneros y composición variable del grupo social. Las
comunidades de montes como entes desprovistos de personalidad jurídica.-
Constituye otro de
los elementos esenciales de los MVMC la existencia de un vínculo personal entre
los comuneros que acentúa la idea de grupo o colectividad por encima de la
copropiedad o cotitularidad real sobre la cosa común. En efecto, esa pluralidad
de titulares sobre el monte vecinal no es sino consecuencia de una agrupación
social que se constituye para el mejor aprovechamiento de aquél, considerándose
como algo meramente accesorio o secundario la relación de índole real de cada
comunero con dicho elemento patrimonial. Diríamos más, en la comunidad
germánica la relación real de cada condueño con la cosa común se encuentra
subordinada al vínculo personal creado entre los comuneros.
Lejos de ello, en las
comunidades de tipo romano no existe más relación entre los copropietarios
entre sí y con la cosa común que la titularidad compartida o cotitularidad del
derecho de propiedad sobre aquélla. Es decir, en las comunidades romanas prima
una visión individualista y exclusivista de la propiedad, ya que la copropiedad
sobre la cosa común tiene un fundamento puramente económico. Y he aquí otra
nota que contrapone la comunidad romana a la germánica, ya que en esta última
la búsqueda y consecución de un beneficio económico por el comunero con ánimo
de lucrarse constituye un elemento puramente accidental, y la relación directa
y patrimonialista de aquél con la cosa común queda reducida a su mínima
expresión. Como afirma BELTRÁN DE HEREDIA, la cuota germánica “nunca significa
un derecho concreto del comunero sobre una parte de los bienes de la comunidad,
sino que, más exactamente, sirve para indicar la condición, posición o
situación del comunero como miembro de la comunidad” (vid. “Naturaleza jurídica
de la copropiedad”, Revista de Derecho
Privado, 1953, pág.81). Por ello, no parece desafortunado sostener que las
CMVMC, en cuanto comunidades germánicas que son, constituyen conjuntos
patrimoniales de marcado carácter personalista, pues la simple pertenencia a
una agrupación vecinal titular del monte determina per se la condición de comunero.
En línea con lo
anterior, el número de miembros que componen el grupo vecinal al que pertenece
el MVMC es indeterminado y variable en el tiempo ya que, en el decir del art.3
de la Ley 13/1989, dependerá exclusivamente de quien sea vecino en cada
momento, es decir, de quien tenga casa abierta y residencia habitual en las
entidades de población a las que tradicionalmente estuviese adscrito el
aprovechamiento del monte. Como explica algún autor, “la composición personal
del grupo se muda o modifica con el paso del tiempo (por renovación biológica y
por los cambios de residencia de las personas), pero el monte sigue
perteneciendo al colectivo, que es uno y se identifica por la base territorial
de su asentamiento” (vid. DÍAZ FUENTES, A.: Montes
vecinales..., ob.cit., pág.80).
De todos modos, también conviene dejar claro desde
este preciso instante que la comunidad titular del monte en su calidad de
agrupación vecinal no es una persona jurídica, sin perjuicio de que, como
señala el art.4.1 de la LGA-MVMC, posea plena capacidad jurídica para el
cumplimiento de sus fines y la defensa de sus derechos, lo que es algo muy
distinto.
A este respecto, la
doctrina (vid., por ejemplo, BOCANEGRA SIERRA, R.: Los montes vecinales en mano común. Naturaleza y régimen jurídico,
IEAL, Madrid, 1986, págs.122 y sgts.) ha puesto de manifiesto el grado de
confusión creado por la derogada Ley 52/1968, cuyo art.4.3 disponía que “la
comunidad tendrá personalidad jurídica para el cumplimiento de sus fines,
incluso el ejercicio en la vía judicial o administrativa de cuantas acciones
sean precisas para la defensa de sus específicos intereses”. Y si se parte de
la premisa de que personalidad y capacidad jurídica son términos sinónimos que
denotan aptitud legal para ser sujeto de derechos y obligaciones, al menos de
partida, tampoco ha venido a clarificar la situación el matiz introducido por
el art.5.1 de la Ley 55/1980, cuando dispone que la comunidad propietaria del
monte vecinal en mano común “tendrá plena capacidad jurídica para el
cumplimiento de sus fines, incluido el ejercicio, tanto en vía judicial como
administrativa, de cuantas acciones sean precisas para la defensa de sus
específicos intereses”.
Sin embargo, al
analizar el debate parlamentario planteado a propósito de la redacción de este
último precepto se observa que la expresión “capacidad jurídica” ha sido
incorporada por la Ley 55/1980 con la evidente intención de modificar el
sentido de la Ley precedente. En esta línea, las Resoluciones del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Galicia de 11 y 25 de marzo de 1999
consideran que “de la comparación entre el artículo 4º de la Ley 52/68 y los
artículos 5 de la Ley 55/89 y 4 de la Ley 13/89 resulta que se ha sustituido el
término personalidad jurídica por capacidad jurídica, y no de manera casual
pues, la enmienda que pretendía introducir el Grupo Socialista en el Senado,
publicada en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 19 de junio de 1980
sustituyendo la expresión ``plena capacidad jurídica´´ por ``personalidad
jurídica´´ no fue aceptada. Así pues el legislador no ha querido atribuir
personalidad jurídica a la comunidad, y por ello ha utilizado en su lugar el
término capacidad jurídica con el que se está aludiendo a la posibilidad de la
comunidad de contraer derechos y obligaciones, como expresión de la relación de
los comuneros respecto de terceros, que ha de verificarse a través de unos órganos (Asamblea General y
Junta Rectora), que los representan, porque como ha señalado la Sentencia de la
Sala de lo Civil del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 10 de marzo de
1993, en la vida jurídica actual se constata la existencia de grupos que,
careciendo de la calificación de persona jurídica, es conveniente que estén
dotados de órganos a través de los cuales el grupo manifiesta su voluntad y a
los cuales el ordenamiento jurídico explícitamente les reconoce esa especial
legitimación, e incluso a veces se la impone, para actuar en el mundo jurídico
negocial”.
Por lo tanto, a
nuestro modo de ver y retomando el hilo de la cuestión que nos ocupa, parece
conveniente deslindar el elemento real constitutivo de la CMVMC al que ésta se
encuentra ligada por virtud de la titularidad de facultades dominicales, a
saber, el monte vecinal, y el elemento personal conformado por la agrupación de
vecinos. Como decimos, el elemento real o cosa común se mueve en el plano de la
copropiedad o cotitularidad privada, mientras que para determinar si la
comunidad posee o no personalidad jurídica es preciso atender al elemento
personal, es decir, a la colectividad vecinal. Llegados a este punto,
fácilmente se colige que el ordenamiento vigente no ha querido dotar de
personalidad jurídica a las agrupaciones vecinales titulares de montes en mano
común. Así lo entendió la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Galicia de 19 de junio de 1997, al señalar que los MVMC pertenecen “ós grupos
sociais desprovistos de personalidade xurídica”. De hecho, en Galicia la
mayoría de los montes vecinales pertenecen a parroquias o partes de las mismas
(lugares, aldeas, etc.) que como tales núcleos de población carecen de
personalidad jurídica distinta y diferenciada de la de cada uno de los vecinos
que los conforman. Es evidente pues que las CMVMC no se dotan de personalidad
jurídica a modo entes corporativos de Derecho privado creados a partir de una
pacto asociativo previo, cual les ocurre por ejemplo a las sociedades
mercantiles, ni tampoco existe en el ordenamiento vigente una norma específica
que se la atribuya expresamente y que, de haberla, las convertiría en personas
jurídicas de Derecho público.
No obstante lo
anterior, una cosa es que la agrupación vecinal, en cuanto grupo social o
entidad colectiva, carezca de personalidad jurídica propia y distinta de la de
cada uno de sus miembros, y otra cosa bien diferente es que desde un punto de
vista orgánico la comunidad precise para el cumplimiento de sus fines y la
defensa de sus derechos de un órgano representativo y de gobierno por medio del
cual pueda realizar actos con eficacia jurídica. El art.15 de la LGA-MVMC
dispone que este órgano es la Junta Rectora y que su presidente ostenta la
representación legal de la comunidad. Es decir, es la Ley la que diseña la
estructura organizativa y funcional de la comunidad pero sin que ello implique
o bien la creación de una persona jurídico-pública o bien el diseño formal que
permite -mediante un ulterior acuerdo de voluntades- la constitución de una
persona jurídica de Derecho privado. Lejos de ello, la comunidad o agrupación
de vecinos titular del monte vecinal no es una entidad con personalidad
independiente de la de sus miembros, lo que no impide que dicho ente sí pueda
actuar válida y eficazmente en el mundo del derecho a través de aquel sujeto
que en cada momento presida el órgano que ostente su legítima representación.
Consideramos importante formular esta puntualización ya que, como tendremos
ocasión de analizar en otro momento, ha sido esta ausencia de personalidad
jurídica la que ha constituido uno de los principales impedimentos a la
calificación de las comunidades de montes como sujetos pasivos del Impuesto
sobre Sociedades, al menos hasta la entrada en vigor del nuevo régimen
tributario creado por la Ley 50/1998.
c) Carácter
duradero y permanente de la comunidad. El monte vecinal como bien indivisible,
inalienable, imprescriptible e inembargable.-
Es
sabido que la comunidad de tipo romano se crea con una clara vocación de
transitoriedad o provisionalidad, con lo que cada uno de los copropietarios
puede realizar en cualquier momento, a título individual y sin consentimiento
de los demás, actos de cesión o disposición sobre su propia cuota y, salvo
posibles pactos de indivisión, cada condómino está facultado para el ejercicio
de la acción de división de la cosa común –tal y como lo atestiguan los
arts.399 y 400 del Código Civil.
Por el
contrario, tanto la legislación estatal como la autonómica de Galicia destacan
la consideración de la comunidad titular del monte vecinal como la de una
situación jurídica tendencialmente permanente y estable en el tiempo. Acentúa
esta característica el hecho de que, si bien la base social de la comunidad
vecinal es cambiante -por evidentes razones biológicas, poblacionales, etc.-,
no obstante, todo comunero tiene vedada la posibilidad de enajenar o transmitir
su posición jurídica en la comunidad a otro copartícipe o a un tercero ajeno a
ésta. Incluso no faltan quienes defienden que a la muerte del comunero su parte
no pasa a sus herederos sino que acrece a los demás copartícipes. (Vid. en este
sentido RAPOSO ARCEO, J.: “Los montes vecinales en mano común”, Foro Galego, núm.188, 1995, pág.24).
En lógica
correspondencia con la prohibición de realizar negocios jurídicos dispositivos
sobre la cuota abstracta de la comunidad germánica, los MVMC son calificados
por el Derecho positivo como bienes indivisibles, inalienables,
imprescriptibles e inembargables (art.2.1 de la LES-MVMC y art.2 de la
LGA-MVMC).
Comenzando por
la primera nota, conviene advertir que la indivisibilidad del monte vecinal no
sólo es de derecho sino también de hecho. En efecto, la integridad y unidad
física de dicho elemento patrimonial constituye uno de los principios
informadores del vigente ordenamiento, ya que, si bien el art.22 de la LGA-MVMC
admite su cesión parcial para usos ganaderos o agrícolas a los vecinos mediante
lotes o parcelas, sin embargo, no es menos cierto que dicha cesión está
sometida a toda una serie de cautelas y limitaciones: en primer lugar, se fija
un plazo máximo de once años para el aprovechamiento individual del monte; en
segundo lugar, una vez finalizado dicho período y acordado un nuevo reparto, se
establece un sistema de rotación con el fin de evitar la repetición del
aprovechamiento sobre el mismo lote; y en tercer lugar, si el lote adjudicado
al comunero se destina a un uso distinto del acordado por la comunidad, se
producirá la inmediata reversión de la parcela para su posterior
aprovechamiento colectivo. (Vid. REBOLLEDO VARELA, A.L.: Los derechos reales en la Ley 4/1995, de 24 de mayo, de Derecho Civil
de Galicia. Montes vecinales en mano común, aguas, servidumbre de paso y
serventía, Ed. Revista Xurídica Galega, Pontevedra, 1999, pág.35).
En la misma
línea, LORENZO MERINO sostiene que la formación de lotes o parcelas “encaja en
la idea de que en el monte comunitario gallego han existido coyunturalmente
tipos de participación cuantitativa que en cierto modo son representativos de
una cuota (y alejados por tanto, de la pura comunidad zur gesammten Hand)”. Prosigue el citado autor señalando que,
“aunque el aprovechamiento individualizado sea, en efecto, facultad que halla
correspondencia en la plena autonomía decisoria de las Comunidades, tomará la
Ley, en dicho art.22, las oportunas medidas de cautela ante lo que pueda
representar una definitiva ruptura de la unidad del monte”. (Vid. VV.AA.: El Derecho Civil de Galicia y la propuesta
de compilación de 22 de marzo de 1991, Publicacións da Asociación Galega de
Estudios Xurídicos, Santiago de Compostela, 1992, págs.85-86)
Por su parte,
el carácter inalienable del monte vecinal encuentra asimismo contadas
excepciones en el ordenamiento jurídico. Así, los únicos supuestos que
encierran actos de disposición del monte son los siguientes:
- Tanto el
art.3.1 de la LES-MVMC como el art.5 de la LGA-MVMC permiten su cesión
temporal, en todo o en parte, a título oneroso o gratuito, para obras,
instalaciones, servicios o fines que redunden de modo principal en beneficio
directo de la comunidad vecinal. La normativa autonómica gallega prevé que la
cesión podrá establecerse por un plazo máximo de treinta años, si es a favor de
particulares, o por tiempo indefinido –siempre que se mantenga el fin para el
que se hizo la cesión-, si lo es a favor de cualquiera de las Administraciones
Públicas y se destina a equipamientos a favor de la propia comunidad.
- Conforme al
art.8 de la LGA-MVMC, cuando razones de utilidad pública o interés social así
lo aconsejen, la comunidad titular podrá acordar la permuta de terrenos
integrantes del monte vecinal por otras parcelas limítrofes que sean de valor
similar. A diferencia de lo dispuesto en el art.2.2 de la LES-MVMC, no es
necesario que los terrenos permutables pertenezcan a un monte vecinal
colindante.
- Los montes
en mano común también pueden ser objeto de expropiación forzosa o imposición de
servidumbres por causas de utilidad pública o interés social prevalentes a los
del propio monte (art.3.2 de la LES-MVMC y art.6 de la LGA-MVMC).
- La comunidad
vecinal titular del monte podrá establecer derechos de superficie, hasta un
plazo máximo de treinta años, con destino a instalaciones, edificaciones,
plantaciones o cultivos agrícolas (art.3 apartados 3, 4, 5, 6 y 7 de la
LES-MVMC, y art.7 de la LGA-MVMC).
- Finalmente,
el art.11 del Reglamento de la Ley gallega, Decreto 260/1992, de 4 de
septiembre, estipula que podrán someterse a concentración parcelaria aquellas
parcelas que no superen la unidad mínima de cultivo en monte fijada por decreto
de la Xunta de Galicia y que pertenezcan a una misma comunidad de vecinos.
Por su lado,
la imprescriptibilidad de los montes en mano común supone que este tipo de
bienes no pueden ser adquiridos ni en todo ni en parte por los particulares a
través de la prescripción adquisitiva y, más concretamente, por medio de la
usucapión. Sin duda, la imprescriptibilidad es una nota típica y casi exclusiva
de los bienes de dominio público, si bien en determinadas ocasiones el
ordenamiento la extiende a otros de naturaleza privada como es el caso de los
MVMC. Por lo demás, la imposibilidad de adquirir todo o parte del monte vecinal
por prescripción opera erga omnes,
razón por la cual tampoco pueden ganar el dominio del monte por medio de la
prescripción adquisitiva los propios comuneros, ya actúen estos a título
particular o ya lo hagan formando una comunidad más reducida que la titular del
monte.
Por último, la
naturaleza de res extra comercium del
monte vecinal no sólo acarrea que sea un bien indivisible, inalienable e
imprescriptible sino también inembargable. En definitiva, sin perjuicio de las
salvedades apuntadas, las notas anteriores vienen a ratificar la idea de que la
función social y la utilidad pública que los montes en mano común prestan a la
colectividad vecinal, y en general al conjunto de la sociedad, son las que
legitiman la existencia de férreas limitaciones legales al ejercicio de la
facultad de disposición sobre los mismos. De este modo se pretende garantizar
no sólo la integridad y permanencia del elemento real, el monte como bien
patrimonial, sino también la continuidad temporal de la agrupación vecinal como
ente colectivo, la cual, pese a renovar su base social con el paso del tiempo,
es la única titular dominical de dicho bien.
Como sostiene
BOCANEGRA SIERRA, “la atribución de semejantes notas a una propiedad privada
como los montes vecinales (cuyas notas provienen claramente de las que la
legislación de régimen local atribuye a los bienes comunales), no puede
encontrar justificación sino en la función social que cumplen estos montes,
cuya configuración como soporte de organizaciones colectivas comunitarias hace
que el interés público sea mucho más relevante en ellos que en los demás montes
particulares, y cuya pervivencia futura, habiendo sido tan recientemente
rescatados del olvido normativo, aconseja al legislador el establecimiento de
un régimen jurídico para los mismos de características extraordinariamente
protectoras”. (Vid. Los montes
vecinales..., ob.cit., pág.158). voltar ó sumario
2.2. Ausencia de un acuerdo de voluntades en la creación de
la comunidad de montes vecinales en mano común
Como
hemos señalado en otro momento, frente a lo que ocurre en la comunidad romana,
en las CMVMC la ausencia de un vínculo jurídico directo entre el comunero y el
elemento patrimonial sobre el que se asienta la entidad, el monte vecinal,
desplaza a un segundo plano la relación real del condueño con la cosa común y,
por derivación, también queda relegado a un papel secundario el contenido
económico de las facultades dominicales del condómino. Esta singularidad induce
a preguntarnos si entre los objetivos que han impulsado o impulsan la creación
de este tipo de colectividades se encuentra la búsqueda de un beneficio
partible entre los comuneros. Consideramos importante resolver este
interrogante, ya que la conclusión a la que se llegue puede condicionar en gran
medida la solución que se ofrezca sobre el régimen tributario más apropiado en
términos de justicia tributaria.
Lo primero que llama
la atención es que, a diferencia de la gran mayoría de los sujetos pasivos del
Impuesto sobre Sociedades cuyas rentas no gozan de exención en este tributo,
las comunidades de montes no se constituyen de forma voluntaria, es decir, no
son el fruto de un acuerdo de voluntades entre los copartícipes, y mucho menos
se puede afirmar que éstos pacten la puesta en común de bienes para el
desarrollo de una actividad económica presidida por el ánimo de lucro. Incluso
dentro de la categoría de las comunidades germánicas, entre las que la doctrina
civilista incluye también a la sociedad de gananciales (vid., por ejemplo, ROCA
SASTRE: “La comunidad de gananciales: destino de éstos en caso de renuncia”, Revista Crítica de Derecho Inmobiliario,
1930, págs.161 y sgts.), las CMVMC constituyen un extraño supuesto de entidades
creadas al margen de la voluntad de sus miembros.
Evidentemente, no es
posible señalar un único presupuesto como elemento determinante de la aparición
en el tráfico jurídico de las CMVMC. En realidad, estamos en presencia de una
institución con una dilatada tradición histórica que es la que ha venido
conformando y condicionando su régimen jurídico hasta la actualidad. En este
sentido, y tras un detenido análisis del tema, DÍAZ FUENTES llega a sostener
que “no todos los montes conceptuados hoy como vecinales en mano común tienen
la misma datación histórica ni la misma génesis, sino que muchos no son tan
remotos y fueron entrando en la categoría por varios conductos o circunstancias
jurídicas, acomodando su régimen al del mancomún germánico, convertido ya en
una peculiaridad foral. A tal diversidad responde la intención con que se
cuidaron las diversas leyes, de 1968, de 1980 y de 1989, de incluir en la
definición de su primer artículo la salvedad: con independencia de su origen” (vid. Montes vecinales..., ob.cit., pág.49).
Lo que sí parece una opinión pacífica es que en Galicia, al contrario de lo
ocurrido en otras zonas del territorio español, los MVMC nunca entraron a
formar parte del patrimonio de los municipios ya que, entre otras causas, la
típica dispersión poblacional gallega constituiría para estas entidades
administrativas un serio obstáculo en aras de facilitar el disfrute y
aprovechamiento del monte por todos los vecinos residentes en el término
municipal. De ahí que en el ámbito geográfico de Galicia sean los núcleos de
población menores (parroquias, lugares, aldeas, etc.) los que, bien desde
tiempos remotos o bien desde épocas más recientes mediante la redención de
foros, la simple prescripción adquisitiva o la combinación de ambas fórmulas,
hayan adquirido el dominio pleno de los montes. Por tales razones, en el
territorio gallego estos últimos nunca han dejado de ser bienes privados
sometidos al Derecho civil quedando así al margen de toda regulación
jurídico-administrativa.
Así, BOCANEGRA SIERRA
llega a afirmar que “parece asimismo claro que en el norte y noroeste de
España, y tal vez más singularmente, en Galicia, existían, y existen, buen
número de montes, que, al margen de su condición inicialmente foral o de los
avatares del fenómeno desamortizador, han sido sencillamente poseídos desde
tiempo inmemorial de modo colectivo, en régimen de comunidad germánica, por lo
vecinos de un lugar o parroquia, pero entendiendo el concepto de vecino no en
su acepción estrictamente administrativa, sino como un miembro integrante de un
grupo social, con casa abierta; esto es, no como integrante de una colectividad
administrativa, sino justamente de un grupo social” (vid. Los montes vecinales en mano común..., ob.cit., págs.39-40).
En definitiva, las
CMVMC constituyen una peculiar forma de asociación vecinal desvinculada en su
creación de cualquier acto jurídico de base negocial o convencional. Dicho de
otra manera, no es posible apuntar a un acto constitutivo de naturaleza
voluntaria y carácter multilateral como fórmula jurídica de creación de las
CMVMC. Es más, en los montes vecinales de origen foral no era infrecuente que
la comunidad se constituyese mediante una declaración unilateral del aforante o
forista en la que éste expresaba su firme voluntad de redimir a una pluralidad
indeterminada de vecinos de un lugar, aldea o parroquia (foratarios o foreros)
del pago de rentas, pensiones u otras prestaciones creadas sobre el inmueble
aforado (vid. DÍAZ FUENTES, A.: Montes
vecinales..., ob.cit., págs.52-53). Asimismo, los usos y costumbres
inveterados que han venido regulando las diferentes formas de aprovechamiento
del monte por las agrupaciones vecinales también han influido en la creación de
este tipo de comunidades.
Por otra parte, en el
régimen jurídico actual, ni siquiera la clasificación del monte por el Jurado
Provincial tiene naturaleza constitutiva sino meramente declarativa de la
existencia de la comunidad. A este respecto, basta con observar que la LGA-MVMC
dispone
en su art.10 que componen el
Jurado Provincial de Clasificación de Montes Vecinales, entre otros miembros,
“dos representantes de la Comunidad propietaria en cada caso implicada”, lo que
demuestra con toda claridad que la comunidad es anterior a la resolución que,
en su caso, emita este órgano colegiado.
Y desde el punto de vista de la adquisición de la condición de comunero,
observamos que la incorporación a la comunidad de un nuevo miembro es el efecto
jurídico reflejo de su decisión de tener “casa abierta y residencia habitual”
en una entidad de población a la que tradicionalmente estuviese adscrito el
aprovechamiento del monte. Realmente, es esta circunstancia la que se convierte
en la verdadera clave de bóveda para determinar en cada momento quién goza de
la condición de comunero. De ahí que cualquier acuerdo adoptado por la Asamblea
General de la comunidad que se aparte de dicho criterio, impidiendo de modo
injustificado el acceso a nuevos miembros, podría incurrir en un vicio de
nulidad. Por consiguiente, el libre acceso a la comunidad y la baja voluntaria
están realmente condicionados por otra decisión previa, la de morar o no en un
determinado lugar, aldea o parroquia.
En
fin, si la autonomía de la voluntad no está presente en el momento de
constituirse la comunidad tampoco despliega sustanciales efectos jurídicos ante
una hipotética extinción o disolución de aquélla. No olvidemos que las CMVMC
son de naturaleza germánica y, por consiguiente, con una clara vocación de
permanencia en el tiempo, como lo demuestra la circunstancia de que su
principal activo patrimonial, el monte, sea un bien indivisible, inalienable,
imprescriptible e inembargable. En realidad, sólo circunstancias verdaderamente
excepcionales y que, en todo caso, se localizan extramuros de la voluntad de
los comuneros, como por ejemplo la expropiación forzosa de la totalidad de la
superficie del monte o la desaparición de los núcleos de población que
conforman la agrupación de vecinos, pueden determinar la extinción de la
comunidad titular del monte vecinal. voltar ó sumario
2.3. ¿Es posible calificar a las comunidades de montes como
entidades carentes de ánimo de lucro?
Rechazada
la tesis del origen convencional o negocial de las CMVMC, parece lógico
sostener que los comuneros tampoco han podido pactar ab initio como objetivo esencial la búsqueda de un lucro y el
reparto de las ganancias que la actividad comunitaria genere. Es decir, al
menos de partida, no es posible localizar en el ánimo de quienes participan en
la constitución o ampliación de este tipo de entidades colectivas el desarrollo
de una actividad económica, como puede ser la de tipo forestal. Cuestión
distinta es que el deber legal que pesa sobre la comunidad de preservar y
mantener en buen estado el monte vecinal, indefectiblemente, conducta a la
obtención de unos rendimientos, forestales o de otra índole. En este sentido,
no resulta infrecuente hallar en determinadas comarcas de Galicia comunidades
de montes cuya tradición y normas estatutarias prohiben taxativamente el
reparto de cualquier beneficio económico entre los comuneros.
En
la misma línea deben enmarcarse las importantes restricciones que el
ordenamiento vigente impone a la posición jurídica del comunero: obligación de
reservar un mínimo del 15 por 100 de los ingresos forestales para inversiones
en mejora, protección, acceso y servicios derivados del uso social del monte;
acatamiento de las disposiciones estatutarias que ordenan destinar la totalidad
de los recursos económicos generados por el monte vecinal a fines de interés
colectivo; prohibición de disponer por actos inter vivos o mortis causa
de las facultades dominicales inherentes a la cotitularidad sobre el monte
vecinal; obligación de preservar el monte como un elemento patrimonial de
carácter esencial para la pervivencia de la agrupación de vecinos, etc. Así
pues, a la vista de estos imperativos de origen legal o estatutario, no parece
descabellado afirmar que el ordenamiento jurídico privado es flexible en lo que
respecta a los derechos políticos de los comuneros y restrictivo en lo que
atañe a sus derechos económicos.
No
es menos cierto que las normas tributarias acotan en sentido muy amplio lo que
se entiende por actividad empresarial. Ejemplos de este significado extenso los
encontramos en el art.25.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, en relación
con el IRPF, o en el art.5.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora
del IVA. En ambos preceptos se incluye entre las actividades empresariales a
las de tipo forestal, y puesto que estas últimas suelen ser típicas de las
comunidades de montes, ello condujo a la Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central de 10 de febrero de 2000 a declarar en el caso
enjuiciado que la entidad reclamante no podía disfrutar de la exención prevista
en el art.20.1.12 de la Ley del IVA. En concreto, el Tribunal considera que los
objetivos perseguidos por la comunidad de montes recurrente no son los de una
entidad carente de fines lucrativos, es decir, “no pueden ser tipificados en
exclusividad como de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica,
filantrópica, o cívica, por cuanto sus fines van destinados al aprovechamiento
de los beneficios del monte, a la reinversión obligatoria parcial de lo
obtenido y al arrendamiento de parcelas a comuneros o extraños mediante
contraprestación, prorrateándose entre los comuneros los beneficios que puedan
resultar una vez descontados los gastos de conservación y mejora cuya
realización imponen los estatutos”.
Una
conclusión precipitada que podría extraerse del criterio anterior es que, a
priori, el ejercicio de una explotación económica por cualquier tipo de entidad
conlleva necesariamente la búsqueda de una ganancia o de un beneficio a
distribuir entre los titulares de la misma y, por consiguiente, su rechazo
conceptual como entidad carente de ánimo de lucro. Sin embargo, desde nuestro
punto de vista, esta interpretación no se puede generalizar ya que, por
ejemplo, en el caso concreto enjuiciado por la citada Resolución del TEAC, los
estatutos preveían el posible reparto de beneficios entre los comuneros, pero
esto no siempre ocurre. Ello nos incita afirmar que una interpretación
excesivamente cautiva de la literalidad de las normas tributarias puede
conducir a resultados erróneos o contrarios a su verdadero sentido y finalidad.
Veamos porqué.
No
cabe duda que la presencia de ánimo de lucro en el desarrollo de una actividad
económica por una entidad encierra siempre la voluntad de sus socios, comuneros
o partícipes de obtener una ganancia repartible. En este caso, el objeto social
pretende satisfacer un interés legítimo que son las pretensiones estrictamente
económicas de cada uno de los miembros de la entidad. Dicho de otra manera,
cuando esta última aspira a la búsqueda de beneficios con el objetivo
irrenunciable de distribuirlos entre sus socios es evidente que se trata de una
entidad con ánimo de lucro. Sin embargo, como ha tenido ocasión de puntualizar
la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de
marzo de 2002, nada impide que una entidad pueda ser calificada como no lucrativa
aun en el caso de que persiga la obtención de beneficios o bien los genere de
forma esporádica o circunstancial aunque, eso sí, siempre que esas ganancias no
se distribuyan entre sus socios o miembros. En la misma línea se había
pronunciado el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 11 de abril de 1995 y de 3
de mayo de 1999, en las que vino a sostener que para que las entidades
benéficas o fundacionales puedan desarrollar óptimamente su función social no
tienen porque renunciar a los ingresos o beneficios procedentes del buen
resultado de su propia gestión económica, lo que en absoluto comporta una
incompatibilidad con su calificación como entidades carentes de fines
lucrativos.
Desde
el punto de vista legal, la tesis anterior encuentra perfecto acomodo en el
art.48.2 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos
Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, a tenor
del cual -y como regla general- los resultados obtenidos en el ejercicio de una
explotación económica por las entidades sin fines lucrativos (fundaciones y
asociaciones declaradas de utilidad pública) resultarán gravados por el
Impuesto sobre Sociedades, si bien el Ministerio de Hacienda podrá acordar la
exención de tales rendimientos “siempre y cuando las explotaciones económicas
en que se hayan obtenido coincidan con el objeto o finalidad específica de la
entidad”. Así pues, el legislador español no sólo ha previsto que los entes sin
fines lucrativos no pierdan esta condición por el hecho de obtener beneficios
como consecuencia del ejercicio de actividades económicas sino que, además, ha
contemplado la hipótesis de que tales beneficios queden exentos del Impuesto
sobre Sociedades.
En
consecuencia, no es posible establecer una plena equiparación en términos
semánticos entre explotación económica y actividad empresarial con ánimo de
lucro, ya que la existencia –voluntaria o incidental- de un beneficio o de un
excedente económico generado por una actividad mercantil no conlleva siempre la
intención de obtener un lucro individual o particular, sino que también es
posible que ésta sea una de las vías de creación de recursos destinados
ulteriormente a financiar objetivos de interés general.
Con
base en los planteamientos expuestos, ya estamos en condiciones de responder a
la pregunta de si las CMVMC pueden o no ser catalogadas como entidades sin
ánimo de lucro y, en caso afirmativo, si tal vez el legislador español no
debiera otorgarles un tratamiento tributario similar al que el ordenamiento
vigente le dispensa a este tipo de entidades.
Pues
bien, para resolver la cuestión anterior, habrá que estar no sólo al objetivo
genérico que la LGA-MVMC predetermina para todas las CMVMC legalmente
reconocidas, cual es el aprovechamiento colectivo de los diferentes recursos
del monte vecinal, sino también y muy especialmente a los fines específicos que
cada comunidad se haya autoimpuesto en sus respectivos Estatutos. De este modo,
partiendo en todo caso del mandato contenido en el art.23, el art.21 de la
LGA-CMVMC constituye el marco básico de referencia que puede ser objeto de
desarrollo por las normas estatutarias en lo que atañe a los fines u objetivos
esenciales que van a presidir la existencia y funcionamiento de la colectividad
vecinal. El primero de los citados preceptos ordena que, al menos, el 15% de
los rendimientos económicos derivados de los distintos aprovechamientos del
monte vecinal se reinviertan en bienes y servicios que potencien su uso social.
Sin embargo esta es una norma de mínimos, por lo que nada impide que los
Estatutos puedan reservar un porcentaje mayor para este u otros fines de
interés general o, incluso, ir más allá e impedir el reparto entre los vecinos
de cualquier rendimiento originado por el monte. Esta última es una posibilidad
a tener en cuenta, ya que en determinadas zonas o comarcas de Galicia la escasa
capacidad inversora de las Administraciones públicas en obras o actuaciones de
interés general es parcialmente suplida por las propias comunidades de montes,
las cuales se dotan para ello de una regulación estatutaria presidida por la
idea de potenciar al máximo la utilidad pública del monte vecinal y de los
recursos que éste pueda generar (Vid. DÍAZ FUENTES, A.: Montes vecinales..., ob.cit., pág.276).
Por
su parte, atendiendo al art.21.2 de la LGA-CMVMC, los rendimientos producidos
por el monte pueden aplicarse a tres fines diferentes o combinados entre sí,
todo lo cual será objeto de concreción bien por los Estatutos o bien en acuerdo
adoptado por la Asamblea General. En primer lugar, tales rentas pueden
aplicarse a sufragar obras o servicios comunitarios con criterios de reparto
proporcional entre los diversos lugares o aldeas a las que pertenece el monte
vecinal; en segundo lugar, también es
posible que este último sea objeto de inversiones directas que mejoren y
protejan su uso social y, en fin, cabe asimismo la posibilidad de que dichos
beneficios se repartan total o parcialmente entre los comuneros.
Admitiendo
pues que las comunidades de montes pueden desarrollar una actividad económica
con carácter habitual u ocasional, desde nuestro punto de vista sólo en el
tercer supuesto descrito, es decir, sólo cuando los estatutos contemplen la
posibilidad de distribución de rendimientos entre los comuneros, cabría
rechazar de plano la calificación de la comunidad como entidad carente de ánimo
de lucro. En los demás casos, es decir, ante el silencio de las disposiciones
internas de la comunidad o ante la falta de acuerdos adoptados por la Asamblea
General que compelan al reparto de los aprovechamientos económicos del terreno
comunal y, por supuesto, cuando una norma estatutaria expresamente proscriba
esta práctica, cabe entender que la comunidad ha querido limitar al máximo los
derechos económicos de los comuneros y que, en consecuencia, ha apostado
decididamente por aplicar todos sus excedentes a la dotación de reservas que
permitan ulteriormente sufragar obras o servicios de interés general. En este
segundo escenario no encontramos razones que impidan encuadrar a las
agrupaciones vecinales que nos ocupan entre las entidades sin fines lucrativos.
En
definitiva, serán las normas estatutarias y, en su caso, los acuerdos adoptados
por el órgano asambleario los que gradúen la mayor o menor utilidad pública y
función social que la comunidad pretende otorgarle al monte vecinal. Cuanto más
se quiera potenciar su cualidad como bien de interés general menores serán las
probabilidades de que los beneficios que genere se repartan entre los
comuneros. A la inversa, si los comuneros deciden lucrarse con las rentas
producidas directa o indirectamente por el monte, la comunidad perderá toda
connotación que permita calificarla como entidad de tipo benéfico, social o
protectora del interés público.
Por
consiguiente, no es posible establecer una criterio con validez general que
permita incluir o excluir a las comunidades de montes entre las entidades
carentes de fines lucrativos. Más bien será preciso analizar caso por caso para
comprobar si las normas internas o los acuerdos asamblearios de la respectiva
agrupación vecinal determinan el destino de los rendimientos generados por la
explotación económica. Partiendo de esta premisa, y en función de si se prohibe
o se permite la distribución de beneficios entre los comuneros, existirán
comunidades de montes cuya estructura organizativa y régimen económico se
asimile al de las entidades sin ánimo de lucro y otras que no.
A
nuestro juicio, este es un dato que no debería obviar el legislador a la hora
establecer un régimen específico en la imposición sobre la renta de las CMVMC.
En este sentido, tal vez sea necesario discriminar a este tipo de entidades en
función de si se orientan o no a la obtención de un lucro partible.
Desafortunadamente, este ha sido un elemento ignorado por la Ley 50/1998 al
aprobar un régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades para las
comunidades de montes, pues en realidad dicho régimen se ha limitado a crear
una reducción en la base imponible por la que se discrimina a los beneficios de
dichas entidades por razón de su destino. Sin embargo, desde nuestro punto de
vista, no tiene demasido sentido crear para las CMVMC carentes de ánimo lucro
una regulación diferenciada en el art.135 bis de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, cuando lo cierto es que tanto este cuerpo legal (arts.133 a 135)
como la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, ya prevén para las entidades sin fines
lucrativos un tratamiento tributario específico en el que la principal
característica estriba en que la exención de rentas en el Impuesto sobre
Sociedades está condicionada básicamente por la naturaleza de los fines
desarrollados por el sujeto pasivo del tributo.
En cualquier caso, lo que no cabe duda es que el régimen del
art.135 bis de la LIS impide a las CMVMC someter sus beneficios al IRPF. Frente
a ello, el resto de las comunidades de bienes -en la mayoría de las ocasiones
de tipo romano- pueden adoptar libre y voluntariamente este ropaje jurídico
ofrecido por el ordenamiento privado, actuar en el tráfico mercantil con el
único fin de obtener un lucro partible entre los comuneros y, al mismo tiempo,
tributar con arreglo al régimen de atribución de rentas del art.10 de la LIRPF
evitando así su sujeción al Impuesto sobre Sociedades. voltar ó sumario
3. CONSECUENCIAS
JURIDICO-TRIBUTARIAS DEL VIGENTE RÉGIMEN ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
3.1.
Efectos subjetivos: la comunidad vecinal como sujeto pasivo del tributo
Si la Ley del
Impuesto sobre Sociedades de 1978 apostó en su art.4 por ofrecer una definición
de sujeto pasivo en la que resultaba esencial su cualidad de persona jurídica,
por el contrario, la vigente LIS ha optado en su art.7 por una fórmula en la
que, huyendo de los conceptos, recoge una enumeración exhaustiva y cerrada, a
modo de numerus clausus, de los
diferentes sujetos pasivos del Impuesto, entre los que por primera vez no sólo
figuran personas jurídicas sino también entes carentes de personalidad
jurídica.
Pese a todo, la
redacción originaria de este precepto no citaba a las CMVMC como sujetos
pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Será la Ley 50/1998, de 30 de diciembre,
la que incorpore una letra j) al
apartado 1 del art.7 de la LIS al tiempo que crea un nuevo artículo 135 bis
dentro del Título VIII de dicha Ley. Así pues, a partir del 1 de enero de 1999
dichas entidades pasan a convertirse en sujetos pasivos del mencionado Impuesto
y a someterse a unas reglas específicas en la determinación de su base
imponible.
Desde el punto de
vista de la subjetividad tributaria, es cierto que el art.33 de la Ley General
Tributaria (LGT) deja libertad a la Ley reguladora de cada tributo para
calificar como sujetos pasivos a los entes carentes de personalidad y, en
particular, a las comunidades de bienes. Recuérdese que, a tenor de dicha
norma, “tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias
en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptible de imposición”. Como sostiene
SAINZ DE BUJANDA, la eficacia del citado precepto no pasa de ser puramente
didáctica u orientadora, ya que se limita a formular una simple declaración de
principios, en el sentido de que determinados entes o conjuntos patrimoniales
pueden llegar a ser configurados como sujetos pasivos del tributo, pero sin
contener un mandato jurídico vinculante conforme al cual toda “unidad
económica” o “patrimonio separado” deba ser considerada como sujeto pasivo.
(Vid. “La capacidad jurídica tributaria de los entes colectivos no dotados de
personalidad”, en Hacienda y Derecho,
Vol.V, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1967, págs.446-447).
Por consiguiente,
dentro del marco de los principios constitucionales de justicia tributaria y
muy especialmente del principio de capacidad económica, el legislador goza de libertad para perfilar diferentes
modelos de subjetividad tributaria que, en la práctica, puedan implicar la
integración de determinados entes desprovistos de personalidad jurídica en el
elemento subjetivo de tal o cual hecho imponible, haciendo así posible el
nacimiento de la obligación tributaria para aquéllos, quienes a partir de ese
momento pasarían a asumir la posición de sujetos pasivos en la relación
jurídico-tributaria.
Trasladando esta
premisa al tema que nos ocupa, es evidente que tras la entrada en vigor de la
Ley 50/1998 el legislador español ha entendido que las CMVMC gozan de la
estructura organizativa suficiente y de la capacidad contributiva necesaria
como para que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades se realice
respecto a ellas de un modo autónomo y diferenciado del presupuesto hecho que
genera la obligación tributaria de las personas físicas que las componen. Es
decir, que entre las posibles fórmulas de sujeción a gravamen de las rentas
generadas por los bienes y derechos pertenecientes a este tipo de comunidades,
el ordenamiento tributario vigente ha optado por aquella según la cual el
conjunto patrimonial constituido en torno al monte vecinal conforma el núcleo
de una organización de intereses socio-económicos apta para actuar de modo
unitario frente al exterior y, por ende, para convertirse en parte deudora de
la relación tributaria.
Así pues, sobre la
base de que la organización colectiva goza de capacidad para actuar válidamente
en el mundo del Derecho por medio de sus órganos representativos, se concluye
que también puede ser titular de unos derechos y de unas obligaciones frente a
la Hacienda Pública de contenido diferente a los que puedan detentar las
personas físicas que la sustentan, o sea, los comuneros. Se trata, en
definitiva, de primar la intermediación de un ente carente de personalidad
jurídica sobre los miembros que lo componen, que son los auténticos sujetos de
derecho. Si aplicamos a las comunidades de montes el razonamiento propuesto por
FALCON para caracterizar a los entes del art.33 de la LGT, un doble argumento
apoya el encuadre de aquellas en los esquemas de dicho precepto: 1º)
Constituyen “una unidad económica o un patrimonio separado”, ya que gozan de
autonomía patrimonial y es ese patrimonio –a excepción del monte vecinal como
bien inalienable e inembargable- sobre el que pueden ejercitarse los derechos
de los acreedores, entre ellos la Hacienda Pública. 2º) Son “susceptibles de
imposición”, puesto que demuestran ser titulares de una capacidad económica
apta para tributar y, al mismo tiempo, están dotados de una organización que
les permite actuar de forma unitaria frente al exterior. (Vid. FALCON Y TELLA,
R.: “La responsabilidad de los copartícipes de las entidades sin personalidad.
Una aproximación a la modificación del art.39 de la Ley General Tributaria”, Impuestos, núm.7, 1985, pág.43).
En cualquier caso, la
reforma introducida por la Ley 50/1998 incorpora cambios sustanciales en la
tributación sobre la renta de las CMVMC, cambios tal vez no suficientemente
justificados en términos de justicia tributaria. En efecto, el legislador pudo
haberse abstenido de introducir esta modificación en el ordenamiento, ya que
las comunidades de montes ya venían tributando por sus beneficios en cabeza de
los comuneros. En realidad, su naturaleza de comunidades de bienes determinaba
su directa inclusión en el régimen de atribución de rentas del art.10 de la Ley
40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF).
Así lo había entendido la Dirección General de Tributos (DGT), en cuya
Resolución de 10 de febrero de 1997, y por consiguiente bajo la vigencia de la
anterior Ley del IRPF de 6 de junio de 1991, consideró que los rendimientos
procedentes de la actividad empresarial de una comunidad de montes se imputan
según sus normas de funcionamiento a cada uno de los comuneros, teniendo para
éstos la calificación de rendimientos de actividades empresariales en su
respectivo IRPF.
Por lo tanto, en la
normativa vigente hasta el 31 de diciembre de 1998, y puesto que dichas
comunidades vecinales no eran sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades al
no figurar incluidas en la relación de sujetos pasivos del artículo 7 de la
LIS, las rentas por ellas obtenidas tributaban con arreglo al artículo 10 de la
LIRPF. Este último precepto ordena que las rentas de las comunidades de bienes,
sociedades civiles, herencias yacentes y demás entes del art.33 de la LGT se
atribuyan directamente a sus miembros (socios, herederos, comuneros,
partícipes, etc.), que son los que verdaderamente soportan el impuesto
individual y personal que por su naturaleza les corresponda (IRPF o, en su
caso, Impuesto sobre Sociedades).
Actualmente las
normas reguladoras de la imposición sobre la renta no son partidarias de la
utilización de criterios rígidos a la hora de deslindar el elemento subjetivo
del hecho imponible, de tal suerte que no es posible establecer una plena
identificación entre personas físicas e IRPF y personas jurídicas e Impuesto
sobre Sociedades. En otras palabras, en la regulación vigente ni todas las
personas colectivas son por definición sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades ni todos los entes carentes de personalidad jurídica quedan al
margen de este tributo.
Como ejemplo de lo
primero pueden citarse a las sociedades civiles las cuales, tengan o no
personalidad jurídica, tributan en el IRPF en el régimen de atribución de
rentas con la única excepción de las sociedades agrarias de transformación. No
se olvide que, conforme al art.1669 del Código Civil, no tendrán personalidad
jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios y
aquéllas en que cada socio contrate en su propio nombre con los terceros. Dicho
precepto termina señalando que esta clase de sociedades se regirá por las
disposiciones relativas a las comunidades de bienes. Así pues, la existencia
misma de la sociedad civil como persona jurídica requerirá, además de la puesta
en común de dinero, bienes o industria, con ánimo de partir las ganancias
(elementos esenciales del contrato de sociedad según el art.1665 del C.C.), la
existencia de una capacidad de obrar frente al exterior, es decir, que de las
actuaciones del ente colectivo puedan nacer vínculos jurídicos distintos de los
que surgirían si los socios actuasen ad
extra en su nombre y por su cuenta. Es cierto que las sociedades civiles
presentan ciertas singularidades. Por una parte, en la práctica resulta
infrecuente encontrar sociedades civiles dotadas de personalidad jurídica, de
ahí que las que carecen de este atributo funcionan en realidad como comunidades
de bienes y se rigen por las normas relativas a estas últimas. Por otra,
conforme al art.1670 del Código Civil, las sociedades civiles por razón del
objeto pueden revestir todas las formas reconocidas por el Código de Comercio,
lo que no evita que sigan tributando en el IRPF en el régimen de atribución de
rentas.
En segundo lugar, el
art.7.1 de la LIS demuestra que no todos los entes carentes de personalidad
quedan al margen del Impuesto sobre Sociedades, ya que este precepto contiene
numerosos ejemplos de patrimonios separados desprovistos de personalidad
(fondos de pensiones, fondos de titulización, fondos de inversión, etc.) que
expresamente califica como sujetos pasivos del citado tributo. En esta
categoría se encuadran desde el 1 de enero de 1999 las comunidades titulares de
montes vecinales en mano común. Con esta referencia explícita a las CMVMC, el
art.7.1 j) de la LIS consigue
apartarlas de su régimen tributario tradicional, el de atribución de rentas en
el IRPF, con lo que se acoge así a la habilitación genérica del art.33 de la
LGT que, como queda expuesto, admite la posibilidad de que las leyes
reguladoras de los diferentes tributos puedan tipificar como sujetos pasivos a
los entes carentes de personalidad. Pero es que además, dentro del panorama
jurídico de la imposición sobre la renta, el citado art.7.1 j) se convierte en una clara excepción al art.10 de la LIRPF, pues
este último contempla el régimen de atribución de rentas como marco general de
tributación de los rendimientos obtenidos por las comunidades de bienes.
Pues bien, a nuestro
juicio, este nuevo tratamiento tributario resulta cuando menos discutible, ya
que las CMVMC constituyen entes patrimoniales que presentan importantes notas
distintivas con respecto a los demás sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades, tanto por su origen como por su objeto. En efecto, si analizamos en
detalle la relación ofrecida por el art.7.1 de la vigente LIS, comprobamos que
en todas las entidades sometidas a este tributo está presente, al menos, una de
las tres siguientes señas de identidad: a) Ser personas jurídicas o colectivas.
b) Ser entidades o patrimonios separados que se constituyen a partir de un
acuerdo de voluntades o pacto asociativo previo entre dos o más personas para
la puesta en común de bienes o derechos. c) Ser entidades que persiguen la
obtención de beneficios con la intención de repartirlos entre sus miembros.
Pues bien, como ya hemos tenido ocasión de demostrar, en las CMVMC nunca
concurren las dos primeras notas y sólo en algunas de ellas sus estatutos o
acuerdos asamblearios contemplan el posible reparto de ganancias entre los
comuneros.
Concluyendo, desde el
punto de vista subjetivo, no parece estar suficientemente justificada la
inclusión de tales comunidades entre los sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades cuando lo cierto es que ya existe un régimen en el IRPF previsto
para atribuirle a los comuneros las rentas generadas por el ente sin
personalidad. De hecho, en el régimen de atribución de rentas encuentran
perfecto acomodo todas aquellas comunidades de bienes, ya sean de tipo romano o
germánico, que desarrollan alguna actividad económica orientada o no a la
obtención de un lucro partible entre sus miembros. voltar ó sumario
3.2.
Efectos materiales: determinación de la renta sometida a gravamen a partir de
la contabilidad mercantil
a) Planteamiento
general.-
La tipificación de las CMVMC como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades
conlleva como efecto inmediato que dichas agrupaciones vecinales habrán de
llevar su contabilidad ajustada a lo previsto en el Código de Comercio en los
períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999. En efecto, el
art.10.3 de la LIS dispone que “en el régimen de estimación directa, la base
imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos
establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo
con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas
a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las
citadas normas”.
Pues bien, desde la
estricta perspectiva del Derecho Mercantil, las comunidades de montes no
resultarían afectadas por el cumplimiento de dicha obligación puesto que no son
sujetos que desarrollen actos de comercio, es decir, no se dedican
habitualmente a él ni actúan como compañías mercantiles constituidas con
arreglo al Código de Comercio, con lo que también quedarían exoneradas de los
deberes contables que los arts.25 a 49 del citado Código imponen a los
empresarios.
Sin embargo, es la
normativa tributaria la que, por la vía del art.139.1 de la LIS, ordena que los
sujetos pasivos de este Impuesto lleven su contabilidad de acuerdo con lo
previsto en el Código de Comercio o “con lo establecido en las normas por las
que se rigen”. En relación con esta última expresión, habida cuenta que las
normas reguladoras de las CMVMC omiten cualquier alusión a la existencia de
específicos criterios contables aplicables a dichas comunidades y puesto que el
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) tampoco ha
dictado hasta el momento Resolución alguna que colme esta laguna, para
determinar el resultado contable a que hace referencia el art.10.3 de la LIS no
queda otra alternativa que el recurso a las normas del Código de Comercio y
demás legislación mercantil. Es decir, la ausencia de una normativa contable de
tipo sectorial específicamente prevista para estas agrupaciones vecinales,
conduce a la aplicación directa de los criterios, principios y reglas generales
de valoración del Plan General de Contabilidad (PGC), lo que en la práctica se
traduce en un drástico cambio de tendencia a la hora de gestionar por medio de
la contabilidad mercantil los recursos económicos y los activos patrimoniales
de estas comunidades.
Es probable que, en
los períodos impositivos iniciados hasta el 31 de diciembre de 1998, algunas
comunidades de montes, al tributar necesariamente en el régimen de atribución
de rentas del IRPF, viniesen determinando los rendimientos de su actividad
empresarial a través de la estimación directa. A este respecto, conviene tener
presente que la estimación directa adopta dos modalidades en el IRPF, la simplificada
y la normal, por virtud del Real Decreto 37/1998, de 16 de enero, que modifica
determinados preceptos del entonces vigente Reglamento del IRPF, aprobado por
el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre.
Por su parte, las actividades forestales han estado excluidas de la
estimación objetiva por signos, índices o módulos hasta que la Orden
Ministerial de 7 de febrero de 2000 les declaró aplicable dicho régimen de
determinación de la base imponible siempre que la actividad forestal tenga
carácter principal.
En cualquier caso, si
bien es cierto que la estimación directa parte de la exigencia de que el
rendimiento neto de la actividad económica se calcula utilizando como
instrumento básico la contabilidad llevada con arreglo al Código de Comercio,
no obstante, esta regla admite una importante excepción cuando los sujetos
pasivos del IRPF desarrollan una actividad empresarial que a la luz del citado Código no tiene carácter
mercantil –como es el caso de las actividades desempeñadas por las comunidades
de montes-, ya que en ese caso el resultado económico del ejercicio se obtiene
a partir de unos libros registros de fácil cumplimentación y que son exigidos
exclusivamente por el ordenamiento tributario. Por lo tanto, en el régimen
jurídico anterior a la entrada en vigor de la Ley 50/1998, el cálculo de los
rendimientos netos de las actividades empresariales de las citadas agrupaciones
vecinales prescindía por completo de la normativa contable y mercantil.
De todos modos, no es
menos cierto que las comunidades de montes con sede en Galicia ya venían
obligadas desde la entrada en vigor del Decreto autonómico 260/1992, de 4 de
septiembre, (en lo sucesivo RGA-MVMC), a llevar “libros de cuentas para asentar
las mismas”, de conformidad con su art.38. Interpretando esta norma en sentido
literal, es posible sostener que pueda estar refiriéndose a los libros exigidos
por el art.25.1 del Código de Comercio, es decir, al libro Diario y al libro de
Inventarios y Cuentas anuales. Abundaría en esta tesis el hecho de que el mencionado
precepto reglamentario se refiera indirectamente a los asientos contables, o
sea, a las típicas anotaciones en el Debe o en el Haber que, realizadas en el
libro Diario, permiten confeccionar la cuenta de pérdidas y ganancias para
obtener el saldo positivo o negativo del respectivo ejercicio económico. Sin
embargo, en nuestra opinión, también puede defenderse una posición más
flexible. Desde esta segunda perspectiva cabe sostener que la citada
disposición reglamentaria tan sólo pretende aludir a la necesidad de reflejar
documentalmente, aunque no necesariamente en los libros regulados por el Código
de Comercio, las operaciones económicas desarrolladas por la comunidad vecinal
con el exclusivo fin de identificar los ingresos y gastos para una más óptima
gestión de sus propios recursos. En definitiva, la citada norma autonómica
estaría apelando a la necesidad de gestionar las CMVMC con un mínimo grado de
rigor y transparencia, exigencias que por lo demás también están presentes en
otras colectividades sin ánimo de lucro (comunidades de propietarios,
fundaciones y asociaciones de interés social, etc.) a fin de salvaguardar el
bien común.
En cualquier caso, no
cabe duda de que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, para los
períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999 las comunidades
de montes están sujetas a las mismas obligaciones contables que cualquier otro
sujeto pasivo de dicho tributo. Esta obligación formal impuesta por el
art.139.1 de la LIS es consecuencia de una premisa material que afecta al
núcleo mismo de la obligación tributaria y que deriva del art.10.3 de la citada
Ley: la base imponible de dichas colectividades se determinará corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable
obtenido a partir de las normas del Código de Comercio, de las demás leyes
relativas a dicha determinación y de las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas. Por consiguiente no cabe duda que, por
imperativo legal, la contabilidad mercantil constituye la herramienta básica o
punto de partida que permite calcular la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades. Pero para llegar a esta última magnitud es preciso dar un paso más
consistente en corregir ese resultado contable con los ajustes derivados de las
reglas tributarias específicas contenidas en los arts.11 y siguientes de la
LIS.
En definitiva,
actualmente las normas que permiten calcular el resultado contable de una
comunidad de montes son las contenidas en el Código de Comercio y en el PGC. A
su vez, dicho resultado –en cuanto magnitud de señalada naturaleza económica-
viene a ser el saldo que arroja la cuenta de pérdidas y ganancias, la cual
junto con el balance del ejercicio constituyen elementos indispensables para iniciar
el proceso de liquidación del Impuesto sobre Sociedades. Por todo ello, la
confección de ambos documentos contables indefectiblemente compele a la
agrupación vecinal a registrar las operaciones relativas a sus actividades
económicas en el libro Diario y en el libro Inventarios y Cuentas anuales, como
si de una sociedad mercantil se tratara.
Pues
bien, esta obligación de tipo formal no es una exigencia aislada sin más sino
que, lejos de ello, constituye una pieza esencial del entramado surgido de la
Ley 50/1998. En este sentido, son de destacar las importantes consecuencias que
se le derivan a las CMVMC en el plano material de la determinación de la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades, consecuencias que demuestran ciertos
agravios comparativos con respecto a los demás sujetos pasivos del citado
tributo. Antes de pasar revista a los más llamativos efectos que genera la
regulación actual, no debemos ocultar que el legislador ha intentado suavizar
el rigor de esta figura impositiva incorporando al apartado 1 del art.135 bis
de la LIS, a modo de incentivo extrafiscal, una reducción en la base imponible
coincidente con el importe de los beneficios del ejercicio que la comunidad
vecinal aplique a cualquiera de las siguientes finalidades: a) Inversiones para
la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso
social al que el monte esté destinado. b) Financiación de obras de
infraestructura y servicios públicos de interés social.
El primer grupo de
objetivos que la LIS considera apropiados para disminuir la carga tributaria
del Impuesto sobre Sociedades (conservación, mejora y protección del monte
vecinal) coinciden plenamente con los fines que el art.23 de la LGA-MVMC señala
en orden a potenciar la rentabilidad económica y social del monte. Así,
conforme a la norma autonómica, de todos los rendimientos que se deriven de los
aprovechamientos de este activo patrimonial, deberá reservarse una cantidad,
nunca inferior al 15 por 100 de aquéllos, “para inversiones en mejora,
protección, acceso y servicios derivados del uso social al que el monte pueda
estar destinado”. Ambas normas, la civil autonómica y la tributaria estatal,
pretenden reforzar la función social de la propiedad en la idea, como señala el
preámbulo de la Ley gallega, de que los MVMC cubran las necesidades de la
comunidad titular así como el interés general de la agrupación vecinal. Desde
esta perspectiva, la función social de la propiedad en la que se inspira el
art.33.2 de la Constitución parece convertirse en el presupuesto legitimador de
un régimen tributario específico conforme al cual el Impuesto sobre Sociedades
incidirá mínimamente sobre las comunidades titulares de montes vecinales
siempre y cuando éstas lleven a la práctica el citado mandato constitucional.
Más posibilidades ofrece, si cabe, la segunda opción que la LIS les reserva
a las CMVMC, ya que también se puede reducir la base imponible del tributo en
el importe de los beneficios que aquéllas destinen a la “financiación de obras
de infraestructura y servicios públicos, de interés social”. La amplitud y
ambigüedad de esta expresión ha desembocado en el planteamiento de una serie de
consultas a la DGT. Este órgano directivo en diversas Resoluciones (22 de
noviembre de 1999, 28 de abril y 26 de mayo de 2000) ha considerado que sí
pueden calificarse como obras y actuaciones de interés social, entre otras, las
siguientes: a) Apertura, acondicionamiento y mantenimiento de carreteras del
núcleo parroquial. b) Obras de acondicionamiento y mejora de la iglesia
parroquial, de las zonas comunes del cementerio, de fuentes públicas y de
instalaciones deportivas de la parroquia. c) Aportaciones para las fiestas
patronales. d) Sostenimiento económico de asociaciones culturales, deportivas y
de vecinos. Por el contrario, no pueden considerarse como un servicio de
interés social los gastos destinados a honorarios de profesionales del derecho
y contables, por lo que no dan derecho a reducir la base imponible.
Ni
que decir tiene que sólo procederá aplicar reducciones sobre la base imponible
del Impuesto en la medida en que los desembolsos por las obras, actuaciones o
servicios públicos que dan derecho a tales minoraciones no se hubiesen
reflejado en el resultado contable de la entidad en forma de gasto corriente o
de inversión, es decir, en este segundo caso por la vía de amortizaciones
periódicas. Desde el punto de vista de la imputación temporal, si descartamos
la posible aplicación de amortizaciones libres, es evidente que la carga
tributaria del Impuesto se ve disminuida con mayor inmediatez utilizando la
reducción prevista en el art.135 bis 1 de la LIS, ya que todo el importe de la
inversión se puede aplicar a reducir la base imponible en un solo período
impositivo, que con el posible recurso a las amortizaciones, habida cuenta de la
distribución plurianual del gasto que éstas comportan.
b) Aspectos concretos.-
Al margen de los aparentes efectos beneficiosos que, de cara a
disminuir el importe de la deuda tributaria, generan para las CMVMC las
reducciones previstas en el art.135 bis
de la LIS, lo cierto es que la sujeción sin más de dichas entidades al Impuesto
sobre Sociedades -sin haberse acompañado de ciertos mecanismos correctores que
reconociesen las singularidades propias de su régimen jurídico-privado- origina
en la práctica algunos agravios comparativos no sólo con respecto a los demás
sujetos pasivos del citado tributo sino también con relación a los sujetos
pasivos del IRPF que obtengan rentas forestales, consecuencias negativas que a
buen seguro nunca han estado en el ánimo del legislador a la hora de redactar
Ley 50/1998.
A nuestro juicio, los aspectos más llamativos se manifiestan en tres
órdenes de cuestiones: 1ª) La valoración del terreno propio del monte vecinal y
sus efectos tributarios de cara a una ulterior transmisión. 2ª) La cesión del
monte para su aprovechamiento gratuito y su incidencia en la regla de la
estimación de rentas del art.5 de la LIS. 3ª) Las diferencias entre los sujetos
pasivos del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades en cuanto a la exención o, en
su caso, sujeción a gravamen de las subvenciones vinculadas a la ejecución de
planes técnicos de producción forestal.
En cuanto a la primera cuestión planteada, uno de los principales
inconvenientes que se suscitan a la hora de formar el inventario de la comunidad
vecinal y de proceder a la apertura de la contabilidad afecta a la valoración
patrimonial de su activo, pues no se olvide que estas colectividades se han
venido constituyendo desde tiempo inmemorial con arreglo a unos objetivos que
-al menos tradicionalmente- nunca han estado presididos por el ánimo de lucro
sino más bien por el aprovechamiento colectivo al que se orienta la función
social y medioambiental del monte. De hecho, hasta la entrada en vigor del
régimen tributario diseñado por la Ley 50/1998 resultaba infrecuente hallar
comunidades de montes que dispusiesen de una información contable rigurosa
sobre su verdadera situación financiera y patrimonial. En la práctica, y debido
entre otras razones a que su principal fuente de recursos provenía casi en
exclusiva de las esporádicas talas de madera, tan sólo disponían de datos de
naturaleza contable aquellas agrupaciones vecinales que habían venido
reflejando sus ingresos, sus gastos y el valor de los bienes patrimoniales en
los libros registro que el Reglamento del IRPF les exigía a quienes
determinaban los rendimientos de sus actividades empresariales por el régimen
de estimación directa.
Desde el 1 de enero
de 1999 resulta indiscutible que los bienes que integran el patrimonio de una
comunidad de montes vecinales deben ser objeto de valoración y reflejarse en el
activo de su balance, aun cuando hubiesen sido cedidos a terceros. Ahora bien,
con la entrada en vigor de la Ley 50/1998 han surgido algunas dudas,
precisamente, en relación con la valoración asignable a determinados bienes y
derechos, dudas que han sido parcialmente resueltas por la Resolución de la DGT
de 27 de diciembre de 2000. Concretamente, la DGT parte del principio general
de que los bienes, derechos y obligaciones de las comunidades de montes deben
registrarse al momento de proceder a la apertura de la contabilidad “por el
precio de adquisición o coste de producción, sin perjuicio de reflejar, en su
caso, la amortización acumulada desde la fecha de la adquisición hasta la
apertura de la contabilidad así como cualquier otra corrección valorativa que
fuera aplicable”. Este es el criterio consagrado por las Normas de Valoración
2ª y 13ª del PGC, lo que ocurre es que su proyección sobre el terreno comunal
plantea algunas cuestiones no exentas de controversia.